حسابداری صنعتی

سیستم هزینه یابی استاندارد

در سیستم هزینه یابی استاندارد ، هزینه های استاندارد مطرح است. هزینه های استاندارد ، هزینه هایی هستند که  از پیش به دقت تعیین می گردند و هزینه های مورد انتظار برای تولید یک واحد محصول یا انجام خدمات می باشند. هزینه های استاندارد بیشتر در شرکت های تولیدی مورد استفاده قرار می گیرد. گرچه در شرکت های خدماتی نیز می توان از آنها استفاده کرد. در هر دو سیستم هزینه یابی سفارش کار و مرحله ای می تواند از هزینه های استاندارد استفاده نمود. اصولاً هزینه های استاندارد در ابتدای دوره مالی تعیین می گردد.

اهداف اساسی استفاده از هزینه های استاندارد :

یکی از اهداف اساسی استفاده از هزینه های استاندارد ، کمک به مدیریت در کنترل هزینه های تولید می باشد.

استفاده از هزینه های استاندارد این امکان را به مدیریت می دهد که نتایج واقعی با نتایج استاندارد مقایسه گردد.

تفاوت بین نتایج واقعی و استاندارد ” انحراف ” نامیده می شود.

تجزیه و تحلیل انحرافات ، تکنیکی است که جهت اندازه گیری عملکرد واقعی و تصحیح عدم کارآیی توسط مدیریت مورد استفاده قرار می گیرد.

سیستم هزینه یابی استاندارد

انواع استانداردها :

استانداردها سه نوع می باشند :

1- استاندارد ثابت ؛

2-استاندارد ایده آل ؛

3-استاندارد قابل حصول ؛

استاندارد ثابت :

زمانی که استاندارد ثابت تعیین گردید ، دیگر تغییر پیدا نمی کند.

زمانی که چنین استانداردی ابتدا تعیین می گردد ، ممکن است ایده آل یا قابل حصول باشد.

اصولاً استاندارد ثابت به ندرت در عمل مورد استفاده قرار می گیرد.

استاندارد ایده آل :

استانداردی است که فقط در شرایط کامل عملیات ، قابل حصول می باشد.

زمانی دستیابی به این استاندارد امکان پذیر خواهد بود که اوقات تلف شده ، کمبود مواد اولیه ، خرابی ماشین آلات و اشتباهات در عملیات تولیدی وجود نداشته باشد.

در استاندارد ایده آل فرض می شود که هزینه های مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه با کمترین قیمت انجام خواهد شد.

همچنین ، در این نوع استاندارد فرض می شود که از مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه به مطلوب ترین شکل استفاده خواهد شد.

در عمل از استاندارد ایده آل به ندرت استفاده می شود.

استاندارد قابل حصول :

استانداردهایی که استفاده از آنها عمومیت بیشتری دارد ، استاندارد قابل حصول می باشد. این نوع استاندارد در شرایط معقول کارآئی ، قابل دستیابی می باشد.

در این نوع استاندارد ، مشکلات عادی تولید مانند تعمیر و نگهداری ماشین آلات ، کمبود مواد اولیه و ضایعات مواد اولیه و اشتباهات در نظر گرفته می شود.

در استاندارد قابل حصول ، موارد زیر در نظر گرفته می شود :

1-هزینه های مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه با قیمت های مناسب انجام خواهد یافت.

2-کارگران در کار خود 100% کارآئی نخواهند داشت.

3-کارخانه نمی تواند با 100% ظرفیت تولید کند.

این نوع استاندارد نشانگر اجرای عملیات به شکل مطلوب است و به احتمال زیاد مورد قبول کارکنان قرار می گیرد.

در عمل ، اساساً از این نوع استاندارد استفاده می گردد.

موارد استفاده هزینه های استاندارد :

هزینه های استاندارد ممکن است برای موارد زیر مورد استفاده قرار گیرد :

*کنترل هزینه ها ؛

*هزینه های محصول ؛

*برنامه ریزی بودجه ای ؛

*ثبت عملیات ؛

کنترل هزینه ها :

هدف از کنترل هزینه ها ، کمک به مدیریت در تولید محصولات ، با کمترین هزینه ، مطابق با کیفیت از پیش تعیین شده می باشد.

استانداردها این امکان را به مدیریت می دهد که برای اندازه گیری عملکرد واقعی و تصحیح عدم کارآیی ، به صورت دوره ای هزینه های واقعی را با هزینه های استاندارد مقایسه نمایند.

هزینه یابی محصول (در سیستم سیستم هزینه یابی استاندارد) :

در بین حسابداران دو نظریه در مورد هزینه یابی محصول وجود دارد.

طبق نظریه اول :

موجودی ها باید با هزینه های استاندارد ارزشیابی گردند و هزینه هایی که مربوط به عدم کارایی و تسهیلات بلا استفاده می شوند ، جزو هزینه های دوره می باشند و باید به حساب سود و زیان منتقل گردند.

طبق نظریه دوم :

کلیه هزینه هایی که برای تولید محصول انجام می شود ، باید در قیمت تمام شده موجودی ها منظور گردد.

طبق اصول مورد قبول حسابداری ، به منظور تهیه صورت های مالی ، موجودی ها که با هزینه های استاندارد ارزشیابی شده اند ، در صورت لزوم باید به هزینه های واقعی تعدیل گردند.

برنامه ریزی بودجه ای :

هزینه های استاندارد و بودجه شبیه هم هستند.

زیرا ، هر دو نشان گر هزینه های از پیش تعیین شده برای یک دوره زمانی مشخص می باشند.

هزینه های استاندارد در تهیه بودجه بسیار مفید می باشند.

در واقع ، بودجه از حاصل ضرب هزینه های استاندارد در سطح فعالیت برآورد شده به دست می آید.

ثبت عملیات :

در اثر به کار گیری هزینه های استاندارد ، ثبت جزئیات عملیات ممکن است کاهش یابد.

به طور مثال ، زمانی که موجودی ها با سیستم هزینه یابی استاندارد نگاهداری شود ، کارت حسابداری موجودی ها فقط به صورت مقداری عمل می شود.

سیستم هزینه یابی استاندارد

هزینه های استاندارد و سیستم هزینه یابی استاندارد :

سیستم هزینه یابی استاندارد ، سیستم حسابداری است که موجودی ها با هزینه های استاندارد ارزشیابی می گردد که در ادامه راجع به استفاده از هزینه های استاندارد در سیستم هزینه یابی استاندارد ، به تفصیل بحث خواهد شد.

هزینه های استاندارد را می توان جهت محاسبه انحرافات استفاده کرد ، حتی اگر سیستم هزینه یابی استاندارد جهت هزینه یابی محصول مورد استفاده قرار نگیرد.

تعیین استانداردها(در توضیح سیستم هزینه یابی استاندارد) :

قسمت اصلی هر سیستم هزینه یابی استاندارد ، مربوط به تعیین استانداردهای مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه می شود.

نحوه تعیین استانداردها به شرح زیر است :

استاندارد مواد مستقیم :

استاندارد هزینه مواد مستقیم به دو قسمت زیر تقسیم می گردد :

نرخ استاندارد مواد مستقیم ؛

مصرف استاندارد مواد مستقیم ؛

نرم استاندارد مواد مستقیم :

نشان گر نرخی است که انتظار می رود برای خرید یک واحد مواد مستقیم در دوره جاری پرداخت گردد.

اصولاً نرخ استاندارد مواد مستقیم توسط تدارکات تعیین می گردد.

نرخ استاندارد مواد مستقیم شامل قیمت خرید و هزینه حمل و هر نوع هزینه دیگری است که باید برای به مقصد رساندن مواد مستقیم پرداخت گردد.

در شرکت های بزرگ که دارای مواد مستقیم متعددی هستند و از فروشندگان مختلف مواد مستقیم را خریداری می کنند ، تعیین نرخ استاندارد مواد مستقیم برای کلیه مواد احتیاج به وقت زیادی می باشد.

در صورتی که بیشتر از یک نوع مواد مستقیم در تولید مورد استفاده قرار گیرد ، باید نرخ استاندارد برای هر کدام از مواد تعیین گردد.

مصرف استاندارد مواد مستقیم :

براساس اطلاعات تهیه شده توسط دایره مهندسی صنایع یا دایره مهندسی که نحوه تولید را مشخص می کنند ، تعیین می گردد.

این اطلاعات مهندسی توسط مهندسین ، مورد تجزینه و تحلیل قرار می گیرد تا انواع مواد مستقیم مورد نیاز ، مصرف هر کدام از آنها و روش های تولید محصول تعیین گردد.

اگر برای تولید محصولی بیشتر از یک نوع مواد مستقیم لازم باشد ، باید مصرف استاندارد هر کدام از آنها تعیین گردد.

در تعیین مصرف استاندارد مواد مستقیم ، باید ضایعات عادی مواد اولیه و افت عادی مواد اولیه نیز در نظر گرفته شود.

مثال :

به طور مثال ، اگر برای تولید یک نوع محصول شیمیایی 2 / 1 لیتر مواد مستقیم مصرف می گردد تا یک لیتر محصول تولید گردد ، افت عادی 2/0 لیتر که در شرایط نرمال تولید به وجود آمده در مصرف استاندارد منظور می گردد.

در این مثال ، مصرف استاندارد 2 / 1 لیتر برای هر لیتر محصول تولید شده می باشد.

پس از تعیین مصرف استاندارد مواد مستقیم ، صورتی تهیه می گردد به نام ” صورت مصرف استانداد مواد مستقیم ” که نشان گر انواع مواد مستقیم مورد نیاز جهت تولید محصول و مقادیر استاندارد آنها می باشد.

تعیین استاندارد کار مستقیم (در توضیح سیستم هزینه یابی استاندارد) :

استاندارد هزینه کار مستقیم به دو قسمت زیر تقسیم می گردد :

*نرخ استاندارد کار مستقیم ؛

*ساعات استاندارد کار مستقیم ؛

نرخ استاندارد کار مستقیم :

برای هر مرکز هزینه به طور جداگانه تهیه می گردد.

در یک مرکز هزینه ممکن است افرادی با حقوق و مزایای مختلف کار بکنند ، در این صورت برای تعیین نرخ استاندارد کار مستقیم ، جمع حقوق و مزایای برآورد شده هر مرکز هزینه تقسیم بر جمع ساعات کار مستقیم برآورد شده آن مرکز هزینه می کنیم تا نرخ استاندارد کار مستقیم برای هر ساعت به دست آید.

ساعات استاندارد کار مستقیم :

نشان گر ساعات کار مستقیم مورد انتظار برای تولید یک واحد محصول می باشد.

ساعات استاندارد کار مستقیم باید برای کلیه مراحل تولید ، تعیین گردد.

اصولاً برای تعیین ساعات استاندارد کار مستقیم برای تولید یک واحد محصول از زمان سنجی استفاده می شود و انجام این کار توسط مهندسی صنایع صورت می گیرد.

در تعیین ساعات استاندارد کار مستقیم باید موارد زیر در نظر گرفته شود :

1-وضعیت و نوع ماشین آلات ؛

2-شرایط انجام کار ؛

3-اوقات تلف شده عادی ؛

4-هر نوع عامل دیگری که در ساعات کار کارگران در انجام عملیات تولیدی تاثیر می گذارد.

در بسیاری از صنایع قبل از این که محصول شروع به تولید شود ، مدت زمانی جهت آماده سازی و تنظیم ماشین آلات صرف می شود.

معمولاً زمان آماده سازی و تنظیم ماشین آلات تغییر نمی کند ولی ممکن است مقدار تولید بعد از هر بار آماده سازی و تنظیم ماشین آلات نوسان داشته باشد.

سوالی که در اینجا مطرح می شود این است که آیا هزینه آماده سازی و تنظیم ماشین آلات باید به عنوان هزینه کار مستقیم یا جزو هزینه های سربار کارخانه طبقه بندی گردد.

در صورتی که مقدار تولید بعد از هر بار آماده سازی و تنظیم ماشین آلات نوسان زیادی داشته باشد، هزینه آماده سازی و تنظیم ماشین آلات را نمی توان به عنوان قسمتی از هزینه استاندارد کار مستقیم منظور نمود.

زیرا قیمت تمام شده یک واحد محصول ، فقط به علت نوسان مقدار تولید تغییر پیدا می کند.

در صورتی که ، مقدار تولید بعد از هر بار آماده سازی و تنظیم ماشین آلات ثابت (استاندارد) باشد ، هزینه آماده سازی و تنظیم ماشین آلات را می توان به عنوان قسمتی از هزینه استاندارد کار مستقیم منظور نمود.

سیستم هزینه یابی استاندارد

تعیین نرخ استاندارد سربار کارخانه (سیستم هزینه یابی استاندارد) :

معمولاً تعیین استاندارد سربار کارخانه در ارتباط با تهیه بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه می باشد.

بودجه قابل انعطاف برای سطوح مختلف فعالیت  (در دامنه مربوط فعالیت) تهیه می گردد.

بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه رابطه بین کل هزینه های سربار کارخانه و سطوح فعالیت را نشان می دهد که به صورت رابطه زیر می باشد :

Y = a + bx

Y =     کل سربار برآورد شده

a =  سربار ثابت برآورد شده

b = نرخ سربار متغیر برآورد شده

X = سطح فعالت (مانند ساعات کارمستقیم ، ساعات کار ماشین یا هزینه کار مستقیم)

پس از تهیه بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه ، می توان بودجه هزینه های سربار کارخانه را برای سطوح مختلف فعالیت (در دامنه مربوط فعالیت) به دست آورد.

نرخ سربار متغیر کارخانه همان ضریب (b ) در رابطه بودجه قابل انعطاف می باشد.

برای تعیین نرخ استاندارد سربار کارخانه ، باید سطح فعالیت برای دوره مالی بعد مشخص گردد.

نرخ استاندارد سربار ثابت کارخانه به قرار زیر محاسبه می گردد :

بودجه ساعات کار مستقیم / بودجه سربار ثابت کارخانه = نرخ استاندارد سربار ثابت کارخانه

سطح فعالیت را می توان بر حسب ساعات کار ماشین یا هزینه کار مستقیم نیز بیان نمود.

انحرافات مواد مستقیم  (در سیستم سیستم هزینه یابی استاندارد) :

انحرافات مواد مستقیم به انحراف نرخ مواد مستقیم و انحراف مصرف مواد مستقیم تقسیم می شود :

انحراف نرخ مواد مستقیم مربوط به تفاوت نرخ واقعی هر واحد مواد مستقیم و نرخ استاندارد هر واحد مواد مستقیم می شود.

انحراف نرخ مواد مستقیم را می توان به دو روش زیر محاسبه کرد :

روش اول : انحراف نرخ در زمان خرید مواد مستقیم محاسبه گردد.

روش دوم : انحراف نرخ مواد مستقیم در زمان مصرف مواد مستقیم یا برای مواد مستقیم مصرف شده محاسبه گردد.

در روش اول ، اطلاعات مربوط به انحراف نرخ مواد مستقیم زودتر از روش دوم در اختیار مدیریت قرار می گیرد.

در این روش ، حساب موجودی مواد اولیه با هزینه استاندارد نگهداری می شود ، ولی در روش حساب موجودی مواد اولیه با قیمت واقعی با استفاده از یکی از روش های میانگین ، اولین صادره از اولین وارده یا اولین صادره از آخرین وارده نگهداری می شود.

محاسبات مربوط به انحراف نرخ مواد مستقیم در دو روش فوق به قرار زیر می باشد :

روش اول :

= انحراف نرخ مواد مستقیم
مقدار واقعی خرید مواد مستقیم * ( نرخ استاندارد مواد مستقیم – نرخ واقعی مواد مستقیم )

روش دوم :

= انحراف نرخ مواد مستقیم
مقدار مصرف واقعی مواد مستقیم * ( نرخ استاندارد مواد مستقیم – نرخ واقعی مواد مستقیم )

زمانی که نرخ واقعی مواد مستقیم کمتر از نرخ استاندارد آن باشد ، انحراف نرخ مواد مستقیم مساعد می باشد.

در صورتی که ، نرخ واقعی مواد مستقیم بیشتر از نرخ استاندارد آن باشد ، انحراف نرخ مواد مستقیم نامساعد می باشد.

انحراف نرخ مواد مستقیم ممکن است ” خوب ” یا ” بد ” باشد.

مثال :

به طور مثال ، اگر انحراف مساعد نرخ مواد مستقیم در اثر خرید مواد مستقیمی با کیفیت پایین حاصل شود ، ممکن است کیفیت نهایی محصول نیز کاهش پیدا کند.

کاهش کیفیت محصول نیز می تواند تاثیر منفی بر روی تعداد فروش داشته باشد.

کیفیت نامطلوب مواد مستقیم ممکن است تاثیر منفی بر روی انحراف مصرف مواد مستقیم نیز داشته باشد.

در اکثر موارد ، انحراف مساعد نرخ مواد مستقیم برای شرکت ها ” خوب ” می باشد.

در بسیاری از شرکت ها ، کلیه انحرافات مساعد و نامساعد مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار می گیرد.

مسئولیت انحراف نرخ مواد مستقیم با قسمت تدارکات می باشد.

انحراف مصرف مواد مستقیم :

از حاصل ضرب تفاوت مصرف واقعی مواد مستقیم و مصرف استاندارد مواد مستقیم در نرخ استاندارد مواد مستقیم در نرخ استاندارد مواد مستقیم محاسبه می گردد.

انحراف مصرف مواد مستقیم را می توان از طریق فرمول زیر محاسبه کرد :
= انحراف مصرف مواد مستقیم
نرخ استاندارد مواد مستقیم * ( نرخ استاندارد مواد مستقیم – نرخ واقعی مواد مستقیم )

مصرف استاندارد مواد مستقیم با استفاده از فرمول زیر محاسبه می گردد :

= مصرف استاندارد مواد مستقیم
مصرف استاندارد مواد مستقیم برای هر واحد محصول  * معادل آحاد تکیمل شده مواد مستقیم

گرچه مفهوم آحاد تکمیل شده اساساً در سیستم هزینه یابی مرحله ای مورد استفاده قرار می گیرد ، ولی در سیستم هزینه یابی سفارش کار نیز باید برای محاسبه کل مقدار تولید از معادل آحاد تکمیل شده استفاده نمود.

انحراف  نامساعد مصرف مواد مستقیم نشانگر این مطلب است که مواد مستقیم بیشتر از آنچه مورد انتظار بوده ، مصرف شده است و نشانگر ضایعات غیر عادی مواد مستقیم می باشد.

انحراف نامساعد مصرف مواد مستقیم در اثر استفاده از مواد مستقیم نامرغوب یا کارگران غیر متخصص به وجود می آید.

مسئولیت انحراف مصرف مواد مستقیم با مدیریت تولید می باشد.

انحرافات کار مستقیم (سیستم هزینه یابی استاندارد) :

انحرافات کار مستقیم به انحراف نرخ کار مستقیم و انحراف کارآئی کار مستقیم ، تقسیم می گردد.

انحراف نرخ کار مستقیم از حاصل ضرب تفاوت بین نرخ واقعی هر ساعت کار مستقیم و نرخ استاندارد هر ساعت کار مستقیم در ساعات واقعی کار مستقیم با استفاده از فرمول زیر محاسبه می گردد :

= انحراف نرخ کار مستقیم
نرخ واقعی کار مستقیم * ( نرخ استاندارد هرساعت کار مستقیم – نرخ واقعی هرساعت کار مستقیم )

نرخ واقعی کار مستقیم از حاصل تقسیم کل هزینه حقوق و مزایا بر کل ساعات کارکرد کارگران به دست می آید.

زمانی این انحراف نامساعد است که نرخ واقعی هر ساعت کار مستقیم بیشتر از نرخ استاندارد هر ساعت کار مستقیم باشد.

اصولاً انحراف نرخ کار مستقیم خارج از کنترل مدیریت تولید می باشد ولی ترکیب کارگرانی که در یک دایره تولیدی استفاده می گردد ، می تواند تاثیر بر روی انحراف نرخ کار مستقیم داشته باشد.

انحراف کارآیی کار مستقیم :

از حاصل ضرب تفاوت ساعات واقعی کار مستقیم و ساعات استاندارد کار مستقیم در نرخ استاندارد هر ساعت کار مستقیم به دست می آید.

انحراف کارآیی کار مستقیم با استفاده از فرمول زیر محاسبه می گردد :
= انحراف کارآئی کار مستقیم
نرخ استاندارد هر ساعت کار مستقیم * ( ساعات استاندارد کار مستقیم – ساعات مستقیم کار مستقیم )

ساعات استاندارد کار مستقیم با استفاده از فرمول زیر محاسبه می گردد :

= ساعات استاندارد کار مستقیم
ساعات استاندارد تولید هر واحد محصول * معادل آحاد تکمیل شده کار مستقیم

 

زمانی انحراف کارآئی کار مستقیم نامساعد می باشد که ساعات واقعی کار مستقیم بیشتر از ساعات استاندارد کار مستقیم باشد.

انحراف نامساعد کارآئی کار مستقیم در اثر استفاده از کارگرانی که تجربه کافی ندارند یا استفاده از مواد مستقیم با کیفیت پایین به وجود می آید.

مسئولیت انحراف کارآئی کار مستقیم با مدیریت تولید می باشد.

انحراف سربار کارخانه :

برای محاسبه انحراف سربار کارخانه باید موارد زیر قبلاً تعیین گردیده باشد :

1-بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه ؛

2-سطوح فعالیت یا سطح تولید طبق بودجه ؛

3-نرخ استاندارد سربار ثابت کارخانه ؛

در فرمول بودجه قابل انعطاف “b”نرخ استاندارد سربار متغیر کارخانه ، همان ضریب سربار کارخانه می باشد.

انحرافات سربار کارخانه را می توان به روش های یک انحرافی ، دو انحرافی ، سه انحرافی و چهار انحرافی محاسبه کرد.

نحوه محاسبه انحرافات به شرح زیر می باشد (مبنای جذب سربار کارخانه ساعات کار مستقیم فرض شده است ) :

روش یک انحرافی سربار کارخانه :

در این روش برای سربار کارخانه یک انحراف کلی محاسبه می گردد.

انحراف کلی سربار کارخانه را می توان با استفاده از فرمول زیر محاسبه کرد :

سربار جذب شده کارخانه  – سربار واقعی کارخانه = انحراف کلی سربار کارخانه

انحراف کلی سربار کارخانه همان کسر یا اضافه جذب سربار کارخانه می باشد.

گرچه ، روش یک انحرافی گویای این مطلب است که انحراف وجود دارد ولی علل آن را روشن نمی کند.

در هزینه یابی استاندارد ، سربار جذب شده کارخانه به قرار زیر محاسبه می گردد :

نرخ استاندارد سربار کارخانه * ساعات استاندارد کار مستقیم = سربار جذب شده کارخانه

 

سیستم هزینه یابی استاندارد

روش دو انحرافی سربار کارخانه :

در روش دو انحرافی سربار کارخانه ، انحراف کلی سربار کارخانه به انحراف بودجه ( انحراف قابل کنترل ) و انحراف ظرفیت ( انحراف ظرفیت بلا استفاده یا انحراف حجم نیز نامیده می شود) تفکیک می گردد.

انحراف بودجه را می توان با استفاده از فرمول زیر محاسبه کرد :

= انحراف بودجه
بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه براساس ساعات استاندارد کار مستقیم – سربار واقعی کارخانه

یا

{(ساعات استاندارد کار مستقیم * نرخ استاندارد سربار متغیر کارخانه)+بودجه سربار ثابت کارخانه} – سربار واقعی کارخانه

 

مفید بودن این انحراف محدود می باشد ، برای این که مدیریت نمی تواند مشخص نماید که انحراف مربوط به انجام هزینه یا کارآئی می باشد.

در صورتی که ، سربار واقعی کارخانه بیشتر از بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه براساس ساعات استاندارد کار مستقیم باشد ، انحراف بودجه نامساعد می باشد.

این انحراف را انحراف قابل کنترل نیز می نامند.

زمانی انحراف ظرفیت وجود خواهد داشت که سطح فعالیت واقعی با سطح فعالیت در نظر گرفته شده در بودجه ( سطح فعالیتی که نرخ سربار ثابت کارخانه براساس آن تعیین گردیده است ) متفاوت باشد.

انحراف ظرفیت فقط مربوط به سربار ثابت کارخانه می باشد.

انحراف ظرفیت را می توان با استفاده از فرمول های زیر محاسبه کرد :

 = انحراف ظرفیت
سربار ثابت جذب شده کارخانه – بودجه سربار ثابت کارخانه
= انحراف ظرفیت

(ساعات استاندارد کار مستقیم * نرخ استاندارد سربار ثابت کارخانه ) – ( بودجه ساعت کار مستقیم * نرخ استاندارد سربار ثابت کارخانه)

رابطه فوق را نی توان به صورت زیر نیز نوشت :

= انحراف ظرفیت
نرخ استاندارد سربار ثابت کارخانه * (ساعات استاندارد کار مستقیم – بودجه ساعات کار مستقیم)

بودجه ساعات کار مستقیم با استفاده از فرمول زیر محاسبه می گردد :

ساعات استاندارد تولید هر واحد محصول * بودجه مقدار تولید = بودجه ساعات کار مستقیم

انحراف ظرفیت را می توان با استفاده از فرمول زیر نیز محاسبه نمود :

= انحراف ظرفیت
هزینه استاندارد سربار ثابت کارخانه برای هر واحد محصول * (مقدار واقعی تولید – بودجه مقدار تولید )

 

در سیستم هزینه یابی استاندارد مرحله ای مقدار واقعی تولید در این مورد معادل آحاد تکمیل شده از لحاظ سربار کارخانه می باشد.

در صورتی که مقدار واقعی تولید کمتر از بودجه مقدار تولید باشد ، انحراف ظرفیت نامساعد می باشد.

باید توجه داشت که هزینه های واقعی سربار کارخانه تاثیری بر روی انحراف ظرفیت ندارد.

انحراف ظرفیت را انحراف ظرفیت بلا استفاده یا انحراف حجم نیز می نامند.

مسئولیت انحراف ظرفیت به عهده مدیریت بالای شرکت ها می باشد.

روش سه انحرافی سربار کارخانه :

در روش سه انحرافی محاسبه انحرافات سربار کارخانه ، انحراف بودجه ( محاسبه شده در روش دو احرافی ) به انحراف هزینه و انحراف کارآئی تقسیم می شود.

انحراف هزینه را می توان با استفاده از فرمول زیر محاسبه کرد :

= انحراف هزینه
بودجه قابل انعطاف سربارکارخانه بر اساس ساعات واقعی کار مستقیم – سربار واقعی کارخانه

یا

{(ساعات واقعی کار مستقیم * نرخ استاندارد سربار متغیر کارخانه ) + بودجه سربار ثابت کارخانه } – سربار واقعی کارخانه

 

انحراف هزینه سربار کارخانه نشانگر این مطلب است که هزینه های واقعی سربار کارخانه چقدر کمتر یا بیشتر از بودجه قابل انعطاف هزینه های سربار کارخانه بر اساس ساعات واقعی کار مستقیم می باشد.

انحراف نامساعد هزینه سربار کارخانه نشان می دهد که هزینه های واقعی سربار کارخانه کمتر یا بیشتر از مبلغی است که می بایستی برای ساعات واقعی کار مستقیم انجام می شد.

انحراف هزینه در اثر تغییر قیمت ها و تغییر قیمت ها و تغییر موقت شرایط تولید به وجود می آید.

مثال :

به طور مثال ، اگر هزینه برق ( به عنوان یک نوع هزینه متغیر ) بیشتر از مبلغ مورد انتظار باشد ، دو عامل می تواند باعث افزایش هزینه برق شده باشد.

عامل اول افزایش نرخ برق مصرفی است و عامل دوم مربوط به مصرف بیشتر از مورد انتظار برق برای هر ساعت کار مستقیم می باشد. ( به طور مثال ، خاموش نکردن ماشین آلات برای مدت زمانی که از آنها استفاده نمی شود.)

معمولاً اگر انحراف هزینه در اثر تغییر قیمت ها (عوامل خارجی) به وجود آید ، توسط مدیریت قابل کنترل نمی باشد.

در صورتی که انحراف هزینه در اثر تغییر موقت شرایط تولید (عوامل داخلی) به وجود آید ، توسط مدیریت قابل کنترل می باشد.

انحراف کارآئی سربار متغیر کارخانه (سیستم هزینه یابی استاندارد) :

عبارت است از تفاوت بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه بر اساس ساعات واقعی کار مستقیم و بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه براساس ساعات واقعی کار مستقیم و بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه براساس اطلاعات استاندارد کار مستقیم می باشد.

= انحراف کارآئی سربار متغیر کارخانه

بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه براساس ساعات استاندارد کار مستقیم – بودجه قابل انعطاف سربار کارخانه براساس ساعات واقعی کار مستقیم

 

 {(ساعات واقعی کارمستقیم * نرخ استاندارد سربار متغیر کارخانه) + بودجه سربار ثابت کارخانه }=
{(ساعات استانداردکارمستقیم * نرخ استاندارد سربار متغیر کارخانه ) + بودجه سربار ثابت کارخانه}-

رابطه فوق را می توان به صورت زیر نوشت :

نرخ استاندارد سربار متغیر کارخانه * ( ساعات استاندارد کار مستقیم – ساعات واقعی کار مستقیم ) =

 

انحراف کارآئی سربار متغیر کارخانه نشان می دهد که چقدر سربار متغیر کارخانه در اثر صرفه جویی یا تلف شدن ساعات کار مستقیم ، صرفه جویی یا تلف شده است.

در صورتی که ساعات واقعی بیشتر از ساعات استاندارد کار مستقیم باشد ، ساعات کار مستقیم تلف شده و در نتیجه هزینه متغیر سربار کارخانه نیز تلف شده است و انحراف کارآئی سربار متغیر کارخانه نامساعد خواهد بود.

مسئولیت انحراف کارآئی سربار کارخانه به عهده مدیریت تولید می باشد.

در روش سه انحرافی محاسبه سربار کارخانه ، انحراف ظرفیت دقیقاً مانند روش دو انحرافی محاسبه می گردد.

روش چهار انحرافی سربار کارخانه :

در صورتی که امکان تفکیک هزینه های واقعی سربار کارخانه به ثابت و متغیر وجود داشته باشد ، می توان انحرافات سربار کارخانه را به صورت چهار انحرافی محاسبه کرد.

در روش چهار انحرافی ، انحراف هزینه سربار کارخانه (محاسبه شده در روش سه انحرافی) به انحراف هزینه سربار ثابت کارخانه و انحراف هزینه سربار متغیر کارخانه تفکیک می گردد.

محاسبه انحرافات در سیستم هزینه یابی مرحله ای و سیستم هزینه یابی سفارش کار :

در سیستم هزینه یابی مرحله ای انحراف مصرف مواد مستقیم ، انحراف نرخ کار مستقیم ، انحراف کارآئی کار مستقیم و انحرافات سربار کارخانه برای هر دایره تولیدی به طور جداگانه محاسبه می گردد.

در سیستم هزینه یابی سفارش کار ، در صورت امکان ، انحراف مصرف مواد مستقیم ، انحراف نرخ کار مستقیم ، انحراف کارآئی کار مستقیم برای هر سفارش به طور جداگانه محاسبه می گردد ولی انحرافات سربار کارخانه برای هر دایره تولیدی به طور جداگانه محاسبه می گردد.

در هر دو سیستم هزینه یابی می توان انحراف نرخ مواد مستقیم را در زمان خرید یا برای مواد مستقیم مصرف شده محاسبه نمود.

سیستم هزینه یابی استاندارد

روش های ثبت در سیستم هزینه یابی استاندارد :

در سیستم هزینه یابی استاندارد ، جهت ثبت عملیات می توان یکی از سه روشی که توضیح داده می شود ، استفاده نمود ( مبنای جذب سربار کارخانه ، ساعات کار  مستقیم فرض شده است) :

روش اول :

در این روش ثبت ، حساب موجودی مواد اولیه از بابت مواد مستقیم خریداری شده و مصرف شده با نرخ استاندارد بدهکار و بستانکار می شود و حساب موجودی کالای در جریان ساخت از بابت هزینه های مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه از حاصل ضرب مقادیر استاندارد ( مصرف استاندارد مواد مستقیم و ساعات استاندارد کار مستقیم ) در نرخ استاندارد (نرخ استاندارد مواد مستقیم ، نرخ استاندارد کار مستقیم و نرخ استاندارد سربار کارخانه ) بدهکار می گردد.

محصول تکمیل شده با هزینه استاندارد از حساب موجودی کالای در جریان ساخت به حساب موجودی کالای ساخته شده منتقل می گردد.

محصول فروش رفته نیز با هزینه استاندارد از حساب موجودی کالای ساخته شده به حساب قیمت تمام شده کالای فروش رفته منتقل می گردد.

کلیه انحرافات ، به غیر از انحراف نرخ مواد مستقیم ، در پایان دوره حسابداری صنعتی محاسبه می گردد.

باید توجه داشت که انحراف نامساعد همیشه بدهکار می شود و انحراف مساعد همیشه بستانکار می شود.

ثبت های حسابداری  (در سیستم هزینه یابی استاندارد)  :
1 )

موجودی مواد اولیه (مقدار واقعی خرید * نرخ استاندارد)                         xx

انحراف نرخ مواد مستقیم                                                               xx

.                          بستانکاران (مقدار خرید * نرخ واقعی خرید)                               xx

بابت خرید مواد مستقیم

2 )

مبلغ موجودی کالای در جریان ساخت=(مصرف استاندارد مواد مستقیم*نرخ استاندارد مواد مستقیم)

مبلغ موجودی مواد اولیه = مصرف واقعی مواد مستقیم * نرخ استاندارد مواد مستقیم

موجودی کالای در جریان ساخت                                                     xx

انحراف مصرف مواد مستقیم                                                          xx

.                      موجودی مواد اولیه                                                               xx

بابت مصرف مواد مستقیم

3 )

کنترل حقوق و دستمزد                                                              xx

.                     بانک                                                                                   xx

.                    تامین اجتماعی                                                                      xx

.                    وزارت دارایی                                                                          xx

بابت حقوق …… ماه

4 )

موجودی کالای در جریان ساخت = ساعات استاندارد کار مستقیم * نرخ استاندارد کار مستقیم

موجودی کالای در جریان ساخت                                                  xx

انحراف نرخ کار مستقیم                                                             xx

انحراف کارآئی کار مستقیم                                                        xx

.                     کنترل حقوق و دستمزد                                                  xx

بابت هزینه استاندارد کار مستقیم

5 )

کنترل سربار کارخانه                                                                xx

.                 حساب های مختلف                                                           xx

بابت هزینه های واقعی سربار کارخانه

6 )

موجودی کالای در جریان ساخت  = ساعات استاندارد کار مستقیم * نرخ استاندارد سربار کارخانه

موجودی کالای در جریان ساخت                                                xx

.              سربار جذب شده کارخانه                                                      xx

بابت سربار جذب شده کارخانه

7 )

سربار جذب شده کارخانه                                                       xx

انحراف هزینه                                                                       xx

انحراف کارآئی سربار متغیر کارخانه                                           xx

انحراف ظرفیت                                                                     xx

.                 کنترل سربار کارخانه                                                      xx

بابت انحراف سربار کارخانه

8 )

موجودی کالای ساخته شده = تعداد تکمیل شده * هزینه استاندارد یک واحد محصول

موجودی کالای ساخته شده                                                 xx

.                   موجودی کالای در جریان ساخت                                    xx

بابت قیمت تمام شده محصول تکمیل شده

9 )

قیمت تمام شده کالای فروش رفته = تعداد فروش رفته * هزینه استاندارد یک واحد محصول

قیمت تمام شده کالای فروش رفته                                        xx

.                   موجودی کالای ساخته شده                                        xx

بابت قیمت تمام شده محصول فروش رفته

نکته :

در ثبت های حسابداری فوق کلیه انحرافات نامساعد فرض شده است.

گزارش هزینه تولید :

برای تهیه گزارش هزینه تولید در هزینه یابی مرحله ای استاندارد باید موارد زیر در نظر گرفته شود :

1 )

تهیه جدول مقدار تولید و محاسبه معادل آحاد تکمیل شده دقیقاً مانند روش اولین صادره از اولین وارده می باشد.

2 )

هزینه های استاندارد انجام یافته طی دوره از حاصل ضرب معادل آحاد تکمیل شده در هزینه استاندارد یک واحد محصول به دست می آید.

3 )

هزینه استاندارد یک واحد محصول ، همان قیمت تمام شده یک واحد در هزینه یابی واقعی می باشد.

4 )

قیمت تمام شده واحدهای تکمیل شده از حاصل ضرب تعداد تکمیل شده در هزینه استاندارد یک واحد محصول به دست می آید.

5 )

قیمت تمام شده موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره از حاصل ضرب معادل آحاد تکمیل شده موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره در هزینه استاندارد یک واحد محصول به دست می آید.

روش دوم :

در این روش ثبت ، حساب موجودی کالای در جریان ساخت از بابت هزینه های موادمستقیم و کار مستقیم از حاصل ضرب مقادیر واقعی ( مصرف واقعی مواد مستقیم و ساعات واقعی کار مستقیم ) در نرخ استاندارد ( نرخ استاندارد مواد مستقیم و نرخ استاندارد کار مستقیم ) بدهکار می شود.

در این روش ، ثبت حسابداری مربوط به مواد مستقیم مصرف شده در زمان مصرف مواد مستقیم صورت می گیرد.

در پایان دوره حسابداری صنعتی ، پس از محاسبه انحراف مصرف مواد مستقیم ، حساب های انحراف مصرف مواد مستقیم و انحراف کارآئی کار مستقیم بدهکار می شود (با فرض نامساعد بودن آنها) و حساب موجودی کالای در جریان ساخت بستانکار می شود.

در این روش نیز محصول تکمیل شده با هزینه استاندارد از حساب موجودی کالای در جریان ساخت به حساب موجودی کالای ساخته شده منتقل می گردد.

محصول فروش رفته نیز با هزینه استاندارد از حساب موجودی کالای ساخته شده به حساب قیمت تمام شده کالای فروش رفته منتقل می گردد.

کلیه انحرافات ، به غیر از انحراف نرخ مواد مستقیم ، در پایان دوره حسابداری صنعتی محاسبه می گردد.

ثبت های حسابداری با استفاده از روش دوم  (در سیستم هزینه یابی استاندارد):
1 )

موجودی مواد اولیه (مقدار واقعی خرید * نرخ استاندارد موادمستقیم)                       xx

انحراف نرخ مواد مستقیم                                                                                xx

.                          بستانکاران (مقدار خرید * نرخ واقعی خرید)                                        xx

بابت خرید مواد مستقیم

2 )

مبلغ موجودی کالای در جریان ساخت=(مصرف واقعی مواد مستقیم*نرخ استاندارد مواد مستقیم)

مبلغ موجودی مواد اولیه = مصرف واقعی مواد مستقیم * نرخ استاندارد مواد مستقیم

موجودی کالای در جریان ساخت                                                                   xx

.                      موجودی مواد اولیه                                                                        xx

بابت مصرف مواد مستقیم

3 )

کنترل حقوق و دستمزد                                                                            xx

.                     بانک                                                                                            xx

.                    تامین اجتماعی                                                                               xx

.                    وزارت دارایی                                                                                   xx

بابت حقوق …… ماه

4 )

موجودی کالای در جریان ساخت = ساعات واقعی کار مستقیم * نرخ استاندارد کار مستقیم

موجودی کالای در جریان ساخت                                                            xx

انحراف نرخ کار مستقیم                                                                       xx

انحراف کارآئی کار مستقیم                                                                   xx

.                     کنترل حقوق و دستمزد                                                            xx

بابت هزینه استاندارد کار مستقیم

5 )

کنترل سربار کارخانه                                                                         xx

.                 حساب های مختلف                                                                     xx

بابت هزینه های واقعی سربار کارخانه

6 )

موجودی کالای در جریان ساخت  = ساعات استاندارد کار مستقیم * نرخ استاندارد سربار کارخانه

موجودی کالای در جریان ساخت                                                        xx

.              سربار جذب شده کارخانه                                                               xx

بابت سربار جذب شده کارخانه

7 )

سربار جذب شده کارخانه                                                               xx

انحراف هزینه                                                                               xx

انحراف کارآئی سربار متغیر کارخانه                                                   xx

انحراف ظرفیت                                                                             xx

.                 کنترل سربار کارخانه                                                              xx

بابت انحراف سربار کارخانه

8 )

انحراف مصرف مواد مستقیم                                                           xx

انحراف کارآئی کار مستقیم                                                            xx

.                   موجودی کالای در جریان ساخت                                              xx

بابت انحراف مصرف مواد مستقیم و انحراف کارآئی کار مستقیم

9 )

موجودی کالای ساخته شده = تعداد تکمیل شده * هزینه استاندارد یک واحد محصول

موجودی کالای ساخته شده                                                         xx

.                   موجودی کالای در جریان ساخت                                           xx

بابت قیمت تمام شده محصول تکمیل شده

10 )

قیمت تمام شده کالای فروش رفته = تعداد فروش رفته * هزینه استاندارد یک واحد محصول

قیمت تمام شده کالای فروش رفته                                                xx

.                   موجودی کالای ساخته شده                                                  xx

بابت قیمت تمام شده محصول فروش رفته

سیستم هزینه یابی استاندارد

روش سوم :

در این روش ثبت ، هزینه های واقعی مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه به بدهکار حساب موجودی کالای در جریان ساخت منظور می شود و حساب موجودی مواد اولیه باید به قیمت واقعی نگاهداری گردد.

در این روش ، انحراف نرخ مواد مستقیم برای مواد مستقیم مصرف شده محاسبه می گردد و زمان محاسبه کلیه انحرافات در پایان دوره حسابداری صنعتی می باشد.

پس از محاسبه انحرافات تولید ، حساب های مربوط به انحرافات تولید بدهکار می شود ( با فرض نامساعد بودن آنها ) و حساب موجودی کالای در جریان ساخت بستانکار می گردد.

در این روش نیز محصول تکمیل شده با هزینه استاندارد از حساب موجودی کالای در جریان ساخت به حساب موجودی کالای ساخته شده منتقل می گردد.

محصول فروش رفته نیز با هزینه استاندارد از حساب موجودی کالای ساخته شده به حساب قیمت تمام شده کالای فروش رفته منتقل می گردد.

ثبت های حسابداری در روش سوم (در سیستم هزینه یابی استاندارد) :
1 )

موجودی مواد اولیه (مقدار واقعی خرید * نرخ واقعی موادمستقیم)                          xx

.                          بستانکاران (مقدار خرید * نرخ واقعی خرید)                                        xx

بابت خرید مواد مستقیم

2 )

مبلغ موجودی کالای در جریان ساخت=(مصرف واقعی مواد مستقیم*نرخ واقعی مواد مستقیم)

موجودی کالای در جریان ساخت                                                                     xx

.                      موجودی مواد اولیه                                                                            xx

بابت مصرف مواد مستقیم

3 )

کنترل حقوق و دستمزد                                                                              xx

.                     بانک                                                                                                xx

.                    تامین اجتماعی                                                                                   xx

.                    وزارت دارایی                                                                                      xx

بابت حقوق …… ماه

4 )

موجودی کالای در جریان ساخت = ساعات واقعی کار مستقیم * نرخ واقعی کار مستقیم

موجودی کالای در جریان ساخت                                                                xx

.                     کنترل حقوق و دستمزد                                                                  xx

بابت حقوق ………….. ماه

5 )

کنترل سربار کارخانه                                                                             xx

.                 حساب های مختلف                                                                        xx

بابت هزینه های واقعی سربار کارخانه

6 )

موجودی کالای در جریان ساخت  = ساعات استاندارد کار مستقیم * نرخ استاندارد سربار کارخانه

موجودی کالای در جریان ساخت                                                             xx

.              کنترل سربار کارخانه                                                                        xx

بابت انتقال سربار واقعی کارخانه به حساب موجودی کالای در جریان ساخت

7 )

انحراف نرخ مواد مستقیم                                                                     xx

انحراف مصرف مواد مستقیم                                                                 xx

انحراف نرخ کار مستقیم                                                                      xx

انحراف کارآئی کار مستقیم                                                                 xx

انحراف هزینه                                                                                   xx

انحراف کارآئی سربار متغیر کارخانه                                                       xx

انحراف ظرفیت                                                                                 xx

.                 موجودی کالای در جریان ساخت                                                   xx

بابت انحراف تولید

8 )

موجودی کالای ساخته شده = تعداد تکمیل شده * هزینه استاندارد یک واحد محصول

موجودی کالای ساخته شده                                                             xx

.                   موجودی کالای در جریان ساخت                                              xx

بابت قیمت تمام شده محصول تکمیل شده

9 )

قیمت تمام شده کالای فروش رفته = تعداد فروش رفته * هزینه استاندارد یک واحد محصول

قیمت تمام شده کالای فروش رفته                                                   xx

.                   موجودی کالای ساخته شده                                                  xx

بابت قیمت تمام شده محصول فروش رفته

*در ثبت های حسابداری فوق  کلیه انحرافات ، نامساعد فرض شده است.

سیستم هزینه یابی استاندارد

بستن انحرافات (در سیستم هزینه یابی استاندارد) :

طبق اصول مورد قبول حسابداری ، موجودی ها باید با هزینه های (قیمت تمام شده) واقعی در صورت های مالی نشان داده شوند.

هزینه های استاندارد را نمی توان برای تهیه صورت های مالی مورد استفاده قرار داد ، مگر این که هزینه های استاندارد به هزینه واقعی آنقدر نزدیک باشند که تفاوت هزینه های استاندارد و هزینه های واقعی جزئی باشد.

زمانی که انحرافات جزئی و کم اهمیت باشند ، می توان کلیه انحرافات را به قیمت تمام شده کالای فروش رفته بست.

زمانی که انحرافات رقم با اهمیتی را تشکیل دهند ، انحرافات را باید بین حساب های موجودی مواد اولیه ، موجودی کالای در جریان ساخت ، موجودی کالای ساخته شده و قیمت تمام شده کالای فروش رفته تسهیم نمود تا مانده این حساب ها به هزینه واقعی تعدیل گردند.

برای تسهیم انحرافات ، باید اقلام تشکیل دهنده مانده پایان دوره حساب های موجودی ها و قیمت تمام شده کالای فروش رفته (مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه) مشخص گردد.

نحوه تسهیم هر کدام از انحرافات به قرار زیر است :

.                 انحراف                             مبنای تسهیم                                  تسهیم بر روی حساب های

.             ————                          ——————-                              ——————————–

انحراف نرخ مواد مستقیم            هزینه استاندارد مواد مستقیم                     موجودی مواد اولیه ، موجودی کالای در

.                                                                                                       جریان ساخت ، موجودی کالای ساخته

.                                                                                                       شده و قیمت تمام شده کالای فروش رفته

در صورتی که حساب موجودی مواد اولیه به قیمت واقعی نگهداری شود ، انحراف نرخ مواد مستقیم بر روی این حساب تسهیم نمی گردد.

انحراف مصرف مواد مستقیم         هزینه استاندارد مواد مستقیم                    موجودی کالای درجریان ساخت، موجودی

.                                                                                                        کالای ساخته شده و قیمت تمام شده

.                                                                                                        کالای فروش رفته

خالص انحرافات کار مستقیم        هزینه استاندارد کار مستقیم                        موجودی کالای در جریان ساخت، موجودی

.                                                                                                        کالای ساخته شده وقیمت تمام شده

.                                                                                                        کالای فروش رفته

خالص انحراف سربار کارخانه       هزینه استاندارد سربار کارخانه                   موجودی کالای در جریان ساخت ،

.                                                                                                     موجودی کالای ساخته شده و قیمت تمام

.                                                                                                     شده کالای فروش رفته

انحرافات تولید را می توان براساس مانده حساب های موجودی ها و قیمت تمام شده کالای فروش رفته تسهیم کرد.

در این روش تسهیم انحرافات ، انحراف نرخ مواد مستقیم بر مبنای مانده حساب های موجودی مواد اولیه ، موجودی کالای در جریان ساخت ، موجودی کالای ساخته شده و قیمت تمام شده کالای فروش رفته بین این حساب ها تسهیم می گردد و سایر انحرافات تولید بر مبنای مانده حساب های موجودی کالای در جریان ساخت ، موجودی کالای ساخته شده و قیمت تمام شده کالای فروش رفته بین این حساب ها تسهیم می گردد.

این روش تسهیم با مقایسه با روش تسهیمی که قبلاً توضیح داده شد ، از دقت کمتری برخوردار می باشد.

نوشته های مشابه

دیدگاهتان را بنویسید

نشانی ایمیل شما منتشر نخواهد شد. بخش‌های موردنیاز علامت‌گذاری شده‌اند *

دکمه بازگشت به بالا